Sommario: 1. Gli interventi del legislatore fiscale: principio di dipendenza e doppio binario – 2. La Finanziaria 2008 – 3. First Time Adoption – 4. Regime transitorio, Operazioni Pregresse e Decreto Ministeriale 28 agosto 2009 n. 199 –

5. Disciplina delle transazioni tra soggetti IAS e non IAS

1. Gli interventi del legislatore fiscale: principio di dipendenza e doppio binario

In seguito al D. Lgs. 28 febbraio 2005 n. 38, che ha introdotto nel nostro paese i principi contabili internazionali, in attuazione del regolamento CE 19 luglio 2002 n. 1606, il legislatore fiscale ha dovuto rivisitare la proprie norme al fine di considerare adeguatamente queste nuove regole di redazione del bilancio. Un primo intervento legislativo si è reso necessario per non creare una disparità[1] di trattamento tra i soggetti IAS[2] e i soggetti che continuano ad applicare la normativa interna ed assicurare così una neutralità[3] dell’imposizione indipendentemente dai principi di redazione di bilancio adottati[4], e, quindi, per cercare di rendere i principi contabili internazionali irrilevanti ai fini fiscali[5].

Tale intervento normativo si è avuto con lo stesso D. Lgs. 28 febbraio 2005 n. 38, che contiene la disciplina transitoria, e con il quale si è scelto di mantenere il principio di derivazione (dipendenza) dell’imponibile dall’utile/perdita d’esercizio apportando modifiche ad alcuni articoli del TUIR; scegliendo di non modificare il criterio secondo il quale si dà esclusiva rilevanza fiscale all’aspetto giuridico delle operazioni aziendali, e non alla sostanza economica, come rivendicato dai principi contabili internazionali, sono emersi notevoli disallineamenti, sia qualitativi che quantitativi, tra le rilevazioni fiscali e di bilancio[6], con una conseguente complessità amministrativa per le imprese.

Al legislatore si presentavano due possibilità:

a)                modificare sostanzialmente la disciplina fiscale per assorbire il principio della sostanza economica sulla forma giuridica, tipico degli IAS, e dare rilevanza così al reddito maturato e non a quello prodotto (principio di derivazione integrale o monobinario);

b)                adottare il criterio del doppio binario puro, calcolando il reddito imponibile ai fini IRES in modo del tutto autonomo dal risultato economico calcolato con i principi contabili internazionali[7].

In realtà, come su accennato, si è preferito stabilirsi in una posizione intermedia, ma le novità introdotte nel 2005 non sono state esaustive ed il D. Lgs. stesso non si è rivelato sufficiente ad affrontare in maniera organica la materia[8], si sono comunque verificati casi non contemplati dalle norme con conseguente incertezza e difficoltà per i contribuenti che hanno piu’ volte interpellato l’Amministrazione Finanziaria; è per questo che è stato necessario dar vita ad un nuovo intervento legislativo che si è avuto con la L. 24 dicembre 2007 n. 244 ( d’ora in poi “Finanziaria 2008”), norma che ha rafforzato il principio di derivazione[9] e modificato e corretto ulteriormente il Testo Unico delle Imposte sui Redditi, abbandonando il principio di neutralità fiscale e cercando di coordinare la normativa fiscale con gli IAS.

2. La Finanziaria 2008

La Finanziaria 2008 ha sostanzialmente modificato le regole di determinazione del reddito d’impresa per i soggetti IAS, ed ha rinviato ad un apposito decreto ministeriale, D. M. 1° aprile 2009 n. 48, le regole di coordinamento e di attuazione delle indicazioni generali in essa contenute[10]. La novità più importante è stata quella apportata all’art. 83 del T.U.I.R., ovvero il riconoscimento fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili internazionali, anche in deroga alle disposizioni del Testo Unico stesso[11], e la conseguente eliminazione dell’inciso che prevedeva che il reddito dei soggetti IAS fosse aumentato o diminuito dei componenti che per effetto dei principi contabili internazionali sono imputati direttamente a patrimonio; quindi, a partire dal 2008, le imprese hanno cominciato a considerare, ai fini dell’imposizione, le operazioni aziendali non più sulla base dell’aspetto giuridico formale degli atti negoziali, ma sulla base della loro sostanza economica. Il regolamento attuativo[12] della Finanziaria ha però chiarito che la portata derogatoria del nuovo art. 83 è limitata alle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni, e non anche alle valutazioni e quantificazioni[13]; ciò significa che il legislatore fiscale ha recepito il principio della sostanza economica sulla forma giuridica[14], ma non è andato in alcun modo ad intaccare quelle disposizioni che pongono dei limiti quantitativi alla deducibilità di costi, o dei vincoli alla totale rilevanza fiscale di stime e valutazioni di bilancio, o che detassano anche parzialmente componenti positivi di reddito, o che prevedono forme di rateizzazione.

In tal modo la nuova norma ha introdotto un regime di determinazione del reddito imponibile per i soggetti IAS di stretta derivazione[15] (o derivazione forzata) dal risultato di bilancio, anche per semplificarne la determinazione , gli adempimenti dichiarativi e ridurre il rischio di errore causati da una più difficile gestione del doppio binario, abbandonando così il criterio di neutralità fiscale che generava, come già detto, disallineamenti contabili-fiscali di difficile gestione[16], ed attribuendo rilevanza agli IAS anche da un punto di vista fiscale. Tuttavia, come vedremo, il principio di neutralità sopravvive in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali[17] (FTA) e del relativo trattamento tributario. L’art. 83, come novellato nel 2005, stabiliva che, per non generare oneri o vantaggi fiscali per le imprese, ma proprio per garantire una parità di trattamento, ai fini del calcolo dell’imponibile fiscale, il risultato di bilancio doveva essere aumentato/diminuito degli elementi positivi e negativi di reddito che per effetto dei principi contabili internazionali erano imputati direttamente a patrimonio netto[18], e, per il rispetto del criterio di imputazione ex art. 109 del T.U.I.R., le componenti negative si consideravano imputate a conto economico; quindi in sede di prima applicazione degli IAS l’utile o la perdita d’esercizio doveva essere incrementata/decrementata delle componenti reddituali imputati a patrimonio netto per effetto degli stessi principi. E’ importante sottolineare che con il sistema ante Finanziaria 2008, i soggetti IAS, nel determinare il reddito imponibile dovevano sommare tutti gli elementi positivi di reddito e sottrarre quelli negativi imputati a patrimonio netto, e poi fare variazioni opposte nel caso in cui questi non assumessero rilevanza ai fini fiscali; oggi invece è sufficiente apportare variazioni in aumento e diminuzione solo per gli elementi imputati a patrimonio che assumono effettiva rilevanza impositiva[19].

3. First Time Adoption (FTA)[20]

Quando una società utilizza per la prima volta, nella redazione del bilancio, i principi contabili internazionali, deve, al fine di avere i dati dell’esercizio comparativo, applicarli anche al bilancio dell’anno precedente, ormai conclusosi e redatto secondo i principi contabili italiani e per il quale è già stata presentata dichiarazione dei redditi; in questo modo si ottiene lo Stato Patrimoniale di apertura del primo esercizio IAS, con un incremento o decremento del patrimonio netto dovuto alle differenze nei criteri di valutazione dei diversi principi contabili, nazionali e internazionali[21].

Il trattamento fiscale delle FTA è disciplinato dall’art.13 del D. Lgs. 28 febbraio 2005 n. 38, fatto salvo dalla Finanziaria 2008 sia per mantenere un regime di neutralità in sede di prima applicazione ed evitare effetti positivi o negativi per le imprese[22], sia per uguagliare il trattamento tributario dei soggetti che hanno adottato gli IAS già a partire dal 2005 e quelli che hanno effettuato tale passaggio a partire dal 2008[23].

Come abbiamo visto però l’art. 83 del T.U.I.R. è stato nuovamente modificato dalla Finanziaria, introducendo il criterio della sostanza sulla forma e sopprimendo l’inciso che prevedeva che il reddito dei soggetti IAS fosse aumentato o diminuito dei componenti che per effetto dei principi contabili internazionali sono imputati a patrimonio netto. Questa nuova disposizione rileva per gli esercizi a regime di applicazione degli IAS, e quindi per le componenti reddituali che nascono in costanza d’applicazione di tali principi, mentre si ritiene che per gli incrementi/decrementi di patrimonio netto derivanti dalla FTA permanga quella neutralità derivante dalla rilevanza fiscale degli elementi giuridici su quelli sostanziali, con la gestione di un doppio binario[24], e con l’applicazione di norme fiscali diverse rispetto a quelle applicate in fase di regime; bisogna quindi rifarsi alla dicitura dell’art. 83 anteriore alla Finanziaria (con irrilevanza fiscale delle riserva di FTA), che non ha modificato, quindi, il regime di neutralità fiscale delle differenze che emergono nel primo anno di applicazione degli IAS.

La conseguenza della neutralità fiscale della FTA è una divergenza tra valori civili e valori imponibili[25], per le quali il regolamento anti-crisi ha previsto la possibilità di un riallineamento oneroso; tale divergenza è dovuta, in questa fase di transizione, all’applicazione del principio della forma giuridica sulla sostanza economica, differentemente dal criterio che viene applicato a regime. In conclusione, le imprese che hanno adottato i principi contabili internazionali prima del 2008, e quelle che li hanno adottati a partire da tale esercizio, devono ancora gestire le differenze di FTA con il metodo del doppio binario, fino al loro completo esaurimento, ma, come accennato, il legislatore ha dato la facoltà di affrancare i disallineamenti, nuovi e pregressi, con il pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell’IRAP e delle eventuali addizionali[26], l’affrancamento ha natura opzionale e la facoltà può essere esercitata nella dichiarazione dei redditi. Tale regime è però applicabile alle sole differenze positive tra valori di bilancio (IAS) e valori fiscali, ovvero quelle che hanno un effetto positivo sul reddito d’impresa imponibile negli anni futuri, mentre per le differenze negative di FTA, con effetti negativi sugli esercizi futuri, non essendo possibile l’affrancamento, si dovrà obbligatoriamente continuare ad applicare il sistema del doppio binario[27].

4. Regime transitorio, Operazioni Pregresse e Decreto Ministeriale 28 agosto 2009 n. 199

Come già accennato, per garantire un passaggio dal regime della neutralità[28] a quello della derivazione forzata[29] senza tante difficoltà e complicazioni per i contribuenti ed il fisco stesso, il regolamento attuativo ha previsto una disciplina transitoria con regimi facoltativi di riallineamento delle divergenze tra valori fiscali e contabili determinatisi a partire dal 2005[30] (anno di prima adozione degli IAS). Il problema è stato affrontato dall’art. 15 del D. L. 11 novembre 2008 n. 185 che contiene la disciplina del riallineamento di tali differenze, valida sia ai fini IRES che IRAP[31].

Per ciò che riguarda le operazioni pregresse, sorte prima del 2008, che hanno generato dei disallineamenti per effetto dell’applicazione delle vecchia disciplina ed i cui effetti reddituali e patrimoniali non si siano ancora esauriti, vi è l’obbligo di continuare ad applicare i criteri fiscali precedenti fino ad esaurimento dei loro effetti reddituali e patrimoniali, a meno che non si tratti di operazioni per le quali il soggetto IAS abbia già attribuito valenza fiscale alle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni in bilancio previste dagli IAS[32], e a patto che l’impresa non decida di optare per uno dei regimi facoltativi di riallineamento[33]; per il resto sono riallineabili le divergenze esistenti al 1° gennaio 2009, con effetto a partire da tale data, ovviamente non rilevano quelle differenze che, se pur sorte nel triennio precedente, si siano riassorbite entro il 31/12/2008[34]. Ribadiamo che il riallineamento è facoltativo[35] ma oneroso, con il pagamento di un’imposta ad aliquota ordinaria o ridotta in base alla tipologia di affrancamento scelta; il legislatore ha previsto poi diverse categorie di riallineamento in base alle diverse fattispecie di differenze contabili-fiscali, siano esse quantitative o qualitative, e l’impresa deve apertamente manifestare la volontà di avvalersene in dichiarazione[36]. Il regime transitorio opera ovviamente solo per i soggetti che hanno adottato gli IAS prima del 2008, e in mancanza di un riallineamento tali soggetti devono continuare a gestire un doppio binario contabile-fiscale[37].

Quindi, sintetizzando, per evitare che il passaggio al nuovo regime possa causare doppie imposizioni o nessuna imposizione di componenti positivi, e doppie deduzioni o nessuna deduzione di componenti negativi, il su citato art. 15 ha stabilito che le norme contenute nella Finanziaria esplicassero la loro efficacia in riferimento ai componenti reddituali e patrimoniali rilevati in bilancio a partire dal 1° gennaio 2009, perciò applicando le vecchie norme fiscali fino al riassorbimento delle divergenze createsi prima del 2008, ma per non creare ulteriori oneri amministrativi si è data la possibilità di riallineare, ai fini IRES ed IRAP, le differenze tra valori civili e fiscali, esistenti al 1° gennaio 2009, con il pagamento di un’imposta sostitutiva.

La Finanziaria ha previsto anche una clausola di salvaguardia[38] per i comportamenti pregressi di quelle società che hanno attribuito rilevanza fiscale agli IAS già a partire da esercizi precedenti al 2008 facendo salvi gli effetti sulla determinazione dell’imposta prodotti dai comportamenti di tali imprese purché questi siano stati adottati sulla base della corretta applicazione dei principi contabili internazionali, e siano coerenti con quei comportamenti che sarebbero derivati dall’applicazione delle disposizioni introdotte dalla Finanziaria stessa. Inoltre è prevista una deroga al principio dell’applicazione coerente del trattamento fiscale nel caso in cui il contribuente non abbia tenuto in origine un comportamento coerente alla nuova disciplina per adeguarsi ad un interpello che è stato poi disconosciuto dalle modifiche delle Finanziaria 2008, in tal caso è possibile modificare il regime fiscale adottato con una dichiarazione rettificativa[39], ciò per consentire una parità di trattamento rispetto a quei soggetti che avendo applicato un regime poi rivelatosi coerente con la nuova normativa potrebbero avere un migliore trattamento fiscale.

Oggi il riallineamento delle divergenze su menzionate è a regime[40], infatti quanto detto sopra si è concretizzato nel D. M. 30 luglio 2009, pubblicato in Gazzetta Ufficiale ed in vigore dal 28 agosto 2009 (n. 199), che regola gli effetti fiscali dei cambiamenti dei principi contabili internazionali ed il passaggio dal regime fiscale precedente a quello IAS in sede di prima applicazione di tali principi; le disposizioni del decreto valgono sia ai fini IRES che ai fini IRAP.

5. Disciplina delle transazioni tra soggetti IAS e non IAS

Questo è uno degli aspetti più critici dell’introduzione della nuova normativa fiscale dei soggetti IAS, tanto che la Finanziaria, anche in questo caso, ha rinviato la disciplina di tali transazioni all’apposito regolamento attuativo, ministeriale al fine di evitare che l’applicazione del nuovo art. 83 del T.U.I.R. generi una doppia o nessuna tassazione di componenti positivi, o una doppia o nessuna deduzione di componenti negativi; infatti l’art. 3 della bozza del regolamento prevede che la rilevazione ed il trattamento tributario delle operazioni tra soggetti IAS e non IAS siano determinate, in capo ad ognuno, sulla base dei principi contabili da ciascuno adottati proprio per tener conto delle diverse regole contabili applicate dalle due controparti[41]. Quindi ciascun soggetto determina il reddito imponibile ai fini IERS in base al proprio regime contabile e al sistema fiscale collegato, prescindendo dalle regole, contabili e fiscali, adottate dall’altra parte del rapporto negoziale[42]. Il fatto di non considerare la correlazione tra il trattamento contabile dell’operazione adottato dalle due parti, evita il pericolo di doppia imposizione o doppia deduzione limitatamente allo stesso soggetto, ed implica che non si abbia una visione complessiva e d’insieme dell’operazione stessa, in tal modo viene meno il rapporto di simmetria che scongiura la doppia imposizione economica dell’intera operazione, simmetria impositiva che si ricompone con il sanarsi delle divergenze temporali degli effetti fiscali prodottisi in capo alle controparti per l’applicazione di regimi differenti[43]; questa disposizione ha l’obiettivo di evitare complicazioni negli adempimenti altrimenti richiesti ai contribuenti[44].

In alcuni casi però il legislatore ha previsto che il regime fiscale applicabile all’operazione debba essere rilevato in base alla forma giuridica dell’operazione e non alla sua sostanza economica, anche in questo caso per evitare eventuali complicazioni. Ciò vale ad esempio per le operazioni in titoli[45], al fine di non creare difficoltà nell’individuazione del soggetto a cui spettano i guadagni dello strumento finanziario[46] poiché, qualora sia avvenuto il passaggio dei rischi e benefici economici connessi al titolo, ma non della relativa proprietà, entrambe i soggetti potrebbero contabilizzarne i frutti; quanto detto vale anche nei casi in cui bisogna individuare il soggetto cui attribuire ritenute o crediti d’imposta[47].

In conclusione è importante sottolineare che:

-                     con questa nuova disciplina, anche se ancora in una fase embrionale e bisognosa delle opportune rifiniture, il legislatore ha optato per una razionalizzazione e semplificazione della determinazione dell’imponibile dei soggetti IAS e dei relativi adempimenti;

-                   la valenza fiscale dei criteri IAS e il principio della stretta derivazione dell’imponibile dal risultato di bilancio potrà comportare dei problemi in merito al diritto di giudizio dell’Autorità Finanziaria[48] circa la corretta applicazione dei principi contabili internazionali e il diritto di contestazione delle impostazioni di bilancio, poiché la valenza fiscale dei criteri di rappresentazione contabile fa sì che la qualificazione del dato civilistico non sia piu’ avulsa dall’azione accertatrice dell’Amministrazione Finanziaria[49], con conseguenze sul rapporto tra fisco e contribuenti, problema che apparentemente prima non si poneva, ma di fatto anche con la vecchia disciplina non erano pochi i casi di contenzioso tra Fisco e Contribuente;

-                    la rilevanza fiscale attribuita ai principi contabili internazionali potrebbe allora essere vista come un’occasione per creare un migliore e più efficiente sistema tributario[50].

Dot.ssa Anna Cirelli